行政法類
本欄將針對實務常見之重要爭議，與您分享!!
稅法上行政裁罰事件
2013-12-01
最高行政法院102年度判字第550號行政法院判決要旨
凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之「營業人」，均應依營業稅法之規定課徵營業稅。稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；謂「營業人」，指「以營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業。營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記；倘未辦妥營業登記，即行開始營業，主管稽徵機關除得依照查得之資料，核定其銷售額及追繳應納稅額外，並按所漏稅額，依營業稅法第51條規定罰鍰倍數之範圍內處罰之。而凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國全年如財產交易等各類來源所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵個人之綜合所得稅。所稱「財產交易所得」，係指納稅義務人「並非為經常買進、賣出之營利活動」而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（土地交易應依規定繳納土地增值稅，故不包含土地交易所得）；又個人出售房屋（非為經常買進、賣出之營利活動），如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良與移轉該項資產而支付之一切費用後的餘額為所得額核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準予以核定。
納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應予裁罰者，適用裁處時之法律；但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。前開所稱「裁處」，依修正立法理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，是上舉稅捐稽徵法第48條之3修正生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又前列財政部發布之倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，同應適用於尚未核課確定之案件。
「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院釋字第275號（公布日期80年3月8日；按行政罰法係於94年2月5日制定公布、自公布後1年施行）解釋理由書闡釋甚明。。所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。從上故意與過失之說明，可知故意或過失應受責難之程度自屬有別；而過失，又可分為「抽象過失」、「具體過失」與「重大過失」，同屬過失，其等應受非難之程度，亦有輕重之不同。是對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。
財政部發布之前揭倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準；該參考表使用須知第4點已明訂「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」。而同上參考表中針對營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」罰則規定之裁量基準部分規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰」，並未區分違規行為係故意或過失情節之輕重，概按所漏稅額處以一倍或○．五倍之罰鍰，則稅捐稽徵機關於具體個案之處罰時，自應依據立法目的與個案實質正義之要求，衡酌納稅義務人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力及其他相關情狀等而為裁處，若未斟酌個案具體情形，逕按所漏稅額處一倍或○．五倍罰鍰，且未具體說明應處倍數參考表規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。
訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。前揭營業稅法第51條第1項第1款既規定「未申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，並『按所漏稅額』處．．．之罰鍰」，則納稅義務人因違反該規定而漏繳之營業稅，經稅捐稽徵機關追徵並經行政法院終局判決確定者，該漏繳營業稅之稅捐債權債務關係即有確定力，如納稅義務人具有故意或過失，稽徵機關自應據為裁處罰鍰倍數之基礎。
納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應予裁罰者，適用裁處時之法律；但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。前開所稱「裁處」，依修正立法理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，是上舉稅捐稽徵法第48條之3修正生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又前列財政部發布之倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，同應適用於尚未核課確定之案件。
「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院釋字第275號（公布日期80年3月8日；按行政罰法係於94年2月5日制定公布、自公布後1年施行）解釋理由書闡釋甚明。。所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。從上故意與過失之說明，可知故意或過失應受責難之程度自屬有別；而過失，又可分為「抽象過失」、「具體過失」與「重大過失」，同屬過失，其等應受非難之程度，亦有輕重之不同。是對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。
財政部發布之前揭倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準；該參考表使用須知第4點已明訂「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」。而同上參考表中針對營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」罰則規定之裁量基準部分規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰」，並未區分違規行為係故意或過失情節之輕重，概按所漏稅額處以一倍或○．五倍之罰鍰，則稅捐稽徵機關於具體個案之處罰時，自應依據立法目的與個案實質正義之要求，衡酌納稅義務人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力及其他相關情狀等而為裁處，若未斟酌個案具體情形，逕按所漏稅額處一倍或○．五倍罰鍰，且未具體說明應處倍數參考表規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。
訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。前揭營業稅法第51條第1項第1款既規定「未申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，並『按所漏稅額』處．．．之罰鍰」，則納稅義務人因違反該規定而漏繳之營業稅，經稅捐稽徵機關追徵並經行政法院終局判決確定者，該漏繳營業稅之稅捐債權債務關係即有確定力，如納稅義務人具有故意或過失，稽徵機關自應據為裁處罰鍰倍數之基礎。
