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行政法類

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土地稅減免之認定

2013-09-19

最高行政法院102年度判字第138號行政判決要旨

平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院訂之。」。行政院基於上開法律之授權訂定土地稅減免規則，其第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」。次按81年12月30日修正之獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第48條規定：「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後30日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」又「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段及第22條第1項第4款所明定。查基隆市代天府第1期自辦市地重劃區經基隆市政府於88年5月18日(88)基府地劃貳字第045128號函准實施市地重劃，重劃工程於95年時尚未施工，且工程須依規定提報工程設計書圖及水土保持計畫經核定後，方可施作。嗣該重劃區之工程設計書圖及水土保持計畫書，經基隆市政府分別以99年5月19日基府地劃貳字第0990154414號函及98年3月5日基府產工貳字第0980133267號函核定在案，惟迄今尚未申報開工等情，有基隆市政府95年7月19日基府地劃貳字第0950083163函及100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函在卷可稽。可知，該重劃區自基隆市政府88年5月18日(88)基府地劃貳字第045128號函核准實施市地重劃迄未施以工程。又經上訴人於100年4月21日及100年5月3日會勘系爭土地結果為雜木林，並無動工開發跡證，足認系爭土地並無因辦理重劃致不能為原來使用之情事。上訴人主張土地稅減免規則第17條規定應解釋為「因重劃之故，致不能依重劃前之土地使用分區使用收益土地者」方符法旨，應從寬認定云云，難符實情，容有誤解法令情形，自難成立。原判決就系爭土地雖位於重劃區內，惟因重劃區迄未開發動工，並無不能為原來使用之情事，與土地稅減免規則第17條規定不符；及地價稅能否予以減免，仍應由稅捐稽徵機關審酌是否符合土地稅減免規則第17條規定之減免要件；另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，其本身並非創設權利，則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，尚無信賴保護原則之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為斷論。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
再按土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權行政院訂定之法規命令，其中該規則第17條係針對重劃地區內土地，因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，土地所有權人又須於此期間內繳納稅賦，受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違。上訴意旨指摘土地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」之規定，使得稽徵機關得就土地重劃主管機關所造具清冊內之土地，重行審查是否應減免地價稅，逾越土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之授權範圍，違反法律保留原則與行政程序法第158條規定而無效，系爭土地亦應免徵地價稅云云，委無可採。
復按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。