行政法類
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土地所有權人申請土地重購退稅後再次申請將另一出售土地併計?
2025-02-07
最高行政法院110年度上字第85號行政法院判決要旨
⒈土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。又同法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。依上開條文規定，土地所有權人如於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內出售土地者，得就已納出售土地之增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，一方面藉由出售與重購在2年內之期間限制，確保人民出售原住宅用地所得資金，得完足而直接運用於換取更適當之自用住宅用地，無須繳納土地增值稅，另方面限定重購土地價格需高於出售土地價格，鼓勵人民另覓適當居住處所，提升生活品質。準此，土地所有權人如多次出售自用住宅用地，惟均以同次重購土地為評比標的，先後提出退稅申請者，應就各次申請獨立判斷是否合致前述退稅要件，只要每次作為評比對象之出售與重購土地行為均於2年期間內完成，且重購土地價格經扣除先前經申請退稅之出售土地價格後之餘額，仍高於本次所主張出售退稅之土地價格者，應認為各次申請均符合土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定而准予退稅。財政部82年函釋：「土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅。」為該部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就土地稅法第35條所作解釋，核與母法規定意旨相符，未對土地所有權人依該規定申請退稅，增加法律所無之限制，得予援用。又承上論，土地所有權人同次重購自用住宅用地之價格，可分別與在該次重購行為前2年辦畢移轉登記、與在該次重購土地完成移轉登記後2年內之多次出售自用住宅用地價格相互評比，若重購土地價格高於歷次出售土地價格之總和者，土地所有權人就各次售地行為均得申請就已納增值稅額內退還不足支付重購土地地價之數額，土地稅法第35條第1項第1款、第2項並未限制土地所有權人必須選擇以其中一次出售土地或重購土地之移轉登記時點為2年期間起算點，而僅得就該2年內所出售土地申請退稅。然財政部88年函釋：「本部82年6月22日台財稅第820241894號函釋所稱『2年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重購多處土地，始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用……。」認為土地稅法第35條第1項第1款、第2項所定2年期間，應自土地所有權人多次出售或先購土地第一次完成移轉登記之日起算，逾該2年期間之出售或購買土地行為，不得依上開82年函釋併計得申請退還之土地增值稅，乃對人民行使退稅請求權，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自不得援用。
⒉被上訴人於103年6月17日立約出售A地，於同年7月16日完成所有權移轉登記，經信義分處核定土地移轉現值為941,112元、土地增值稅49,591元，嗣於105年6月12日立約購買系爭重購地，於同年7月19日辦竣所有權移轉登記，經核定土地移轉現值為9,696,883元，並申經上訴人於106年6月23日以前退稅處分核准退還已納之A地土地增值稅49,591元，且於106年7月11日兌領在案。被上訴人復於107年5月23日立約出售B地，經文山分處核定土地移轉現值為6,452,712元、土地增值稅574,897元，於同年6月22日辦竣所有權移轉登記後，於107年7月2日依土地稅法第35條規定，申請就其已納B地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額574,897元等情，為原審依法確定之事實。是以，系爭重購地之地價（9,696,883元）高於被上訴人先後出售之A地（941,112元）與B地（6,452,712元）併計地價（7,393,824元），且系爭重購地於A地完成移轉登記日起2年內重購，B地又於系爭重購地完成移轉登記日起2年內出售，分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項準用第1項第1款規定。原判決據此認定被上訴人在申請退還A地增值稅獲准後，再以系爭申請案申請退還出售B地之增值稅，因出售B地與重購係於2年間完成，且系爭重購地價格扣除前出售A地價格後之殘值（8,755,771元），仍高於後出售之B地價格，符合土地稅法第35條第2項準用第1項第1款所定要件，應予准許，並論明：財政部88年函釋因違反租稅法律主義，應不予援用，原處分以該函釋為據，將被上訴人出售A地以重購土地，及重購土地後出售B地，兩次得獨立評價之行為，強制合併評價，認被上訴人出售B地申請退稅是否合於稅捐優惠要件之判斷，其2年期間應以出售A地完成移轉登記日為起算點，再以被上訴人出售A地與B地期間超過2年為由，否准被上訴人就B地所為退稅申請，核屬無據，因而將訴願決定及原處分均撤銷，及命上訴人就系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分，就其中經本院廢棄並駁回被上訴人在第一審之訴以外部分（即撤銷訴願決定、原處分關於否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元，並命上訴人應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分部分），業已詳述其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，予以指駁，核其此部分認事用法，並無違誤。上訴意旨主張：被上訴人既經前退稅處分核准退還A地已納增值稅，且持有系爭重購地迄今未出售，其生存權於斯時已被保障，嗣後出售B地已納增值稅未獲退還，與生存權保障無涉，是原判決顯然錯誤涵攝憲法生存權保障於土地稅法第35條重購退稅之立法意旨。又原判決任意割裂土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定，誤解上述2項規定各有2年之適用期間，且無視系爭重購地業經前退稅處分核准退稅並管制在案，屬確定案件，對系爭重購地重複評價，顯違土地稅法第35條規定及司法院釋字第267號、第385號解釋意旨。另財政部88年函釋係為避免納稅義務人利用該部82年函釋，規避原應繳納之土地增值稅，特再作適當法律限縮解釋，填補法律漏洞，維護租稅公平，非如原判決所述增加法律所無之限制，故原判決有不適用法規或適用不當之違背法令云云，核係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。
⒊從而，原判決認訴願決定、原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分，於法有違，而予撤銷，並命上訴人應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分部分，並無違誤。
