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土地稅法第14條、土地稅減免規則第17條

2017-12-30

最高行政法院105年度判字第202號行政判決要旨

土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴。土地稅減免規則第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」此條前段規定係因原可利用之土地，在辦理區段徵收或重劃時，因辦理區段徵收或重劃作業，事實上無法利用，自政策上考量而予以免徵地價稅或田賦。如果在辦理區段徵收或重劃完成前，土地已可利用，且土地所有權人事實上亦在利用，自無與其他徵收地價稅或田賦之土地作差別處理（即免徵地價稅或田賦）之正當理由，否則有違課稅平等原則。基於此，土地稅減免規則第17條所稱之「不能為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形。換言之，在辦理區段徵收或重劃完成前，相關法令允許使用土地，且事實上已使用土地者，不得依該規定免徵地價稅或田賦。

原判決認重劃期間土地已得依重劃後之相關法令規定為建築使用，即與土地稅減免規則第17條規定「於辦理期間不能為原來之使用而無收益」之要件不符，法律見解正確。上訴意旨指摘土地稅減免規則第17條明訂，重劃期間得適用地價稅全免優惠之土地，僅須符合「不能為原來使用」而無收益之要件，詎原審竟於前開要件外，自行增加「不能為重劃後之土地使用分區之用途」之要件，顯已增加土地所有權人法律上所未規定之租稅義務，侵害上訴人之財產權，有違租稅法定主義、權力分立及明確性原則，亦與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，有行政訴訟法第243條第1項判決違背法令之違法云云，並不足採。
重劃地區內土地，於辦理期間是否因無法耕作或不能為原來之使用而無收益，而免徵地價稅或田賦，與土地重劃辦理完成後，自完成之日起，其地價稅或田賦減半徵收2年，係分屬二事，其法定要件應各自判斷。土地重劃辦理完成後，地價稅或田賦減半徵收2年，並不以該土地已免徵地價稅或田賦為要件。此自財政部91年7月1日台財稅字第0910454087號函釋：「重劃地區內土地，於重劃期間不符合土地稅減免規則第17條前段免徵地價稅規定者，該土地於辦理重劃完成後，其地價稅仍有同條後段減半徵收2年規定之適用」，亦可得一明證。是以上訴意旨主張依土地稅減免規則第17條規定，「依重劃後之土地使用分區之用途使用」之行為，於重劃完成後，依前揭規定，尚可享有2年之地價稅減半優惠，解釋上於重劃期間，自應享有同規則所定免稅優惠，方符合土地稅法第6條鼓勵民眾參與重劃、促進經濟發展之立法意旨云云，尚屬無據。