行政法類
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所得稅法第38條關於營利事業所得稅之損害意涵為何？
2017-12-15
最高行政法院105年度判字第137號行政判決要旨
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條所明定。
第按，財務會計所服務的對象種類甚夥，各類使用人有其不同資訊需要。因此，財務會計所面臨的最大困難，在於無法確知財務報表使用人的決策過程或模式，以及會計資訊在其決策過程中扮演何種角色。是以，會計人員乃編制一組一般目的財務報表（general-purpose financial statements），以滿足絕大多數不同外部使用人的需要。然此亦為其先天性缺點，蓋其必不能使每一個人的所有需要都得到最大的滿足。就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料原則上來自財務會計帳上的記錄。然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，以提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為「長期」決策參考，係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）為依歸。但營利事業所得稅之課徵，則以正確掌握企業「各該年度稅捐能力」為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。申言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，於稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。
例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。是故，上訴人因其前董事長蔡○明等人前揭挪用公司資金行為而受有損失，蔡○明迄95年底尚積欠和解債務本金3,041,883,088元未返還，嗣又經法院宣告破產等節，為原審所認定之事實，核與卷證相符，上訴人受有損失乙節之真實性，並無疑義；但判斷上訴人財務報表上所認列之該損失，於所得稅之計算上，得否自年度收入總額中予以減除，仍應就該損失歸屬於上訴人經營本業及附屬業務之必要性、合理性予以審究。
營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。則所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2項第4款、財政部60年6月30日臺財稅第34948號參照）、收回之資金遭員工侵占（本院96年度判字第928號判決、財政部69年2月25日臺財稅第31608號函釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，其發生可認為具有合理性，而得認列減除。然而，本件損失，肇因於上訴人前任董事長蔡坤明未經董事會決議，連續經由虛偽帳載等方式挪用資金，並非上訴人具有循環性之營業活動過程中所產生，難認為其經營本業及附屬業務中之合理損失，自不得列為損失，自課稅收入中扣除。原判決以損失是否屬「事業內部控管疏失」所發生，作為得否列為收入減項之依據，將主觀責任之有無與量能課稅之掌握為不當連結，容有所誤，但其認前揭損失不應認列為收入之減除項目，維持復查決定與訴願決定之結論，則與本院並無二致。
至於所得稅法第49條及查核準則第94條第5款關於備抵呆帳損失（簡稱備抵呆帳）及呆帳損失規定之適用，其前提為營利事業於財務報表認列「應收款」（對應於損益表上的收入項目），因一部分或全部經評估不能收回時，才將評估不能回收的金額，認列於資產減項科目作「備抵呆帳」。當應收款淨額（即應收款扣除備抵呆帳）事後發生實際難以回收之事實，再將應收款淨額認列為呆帳損失。徵諸原處分卷附勤業眾信會計師事務所就上訴人96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，上訴人並未將其於89年與前任董事長蔡坤明就該損失之和解，認列為應收款，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。原判決及上訴人均以上開法文作為本件本金債權因債務人破產不能收回，是否得予以認列為損失之法文依據，容有誤會，應併指明。
第按，財務會計所服務的對象種類甚夥，各類使用人有其不同資訊需要。因此，財務會計所面臨的最大困難，在於無法確知財務報表使用人的決策過程或模式，以及會計資訊在其決策過程中扮演何種角色。是以，會計人員乃編制一組一般目的財務報表（general-purpose financial statements），以滿足絕大多數不同外部使用人的需要。然此亦為其先天性缺點，蓋其必不能使每一個人的所有需要都得到最大的滿足。就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料原則上來自財務會計帳上的記錄。然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，以提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為「長期」決策參考，係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）為依歸。但營利事業所得稅之課徵，則以正確掌握企業「各該年度稅捐能力」為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。申言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，於稅務上為貫徹量能課稅原則，必要時應就企業之財務會計予以調整，始符稅捐正義。
例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，及相應之損失，均有必要予以認列，而不論該成本、費用或損失是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用或損失，即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本費用支出，或未合理防範損失，致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應的成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。是故，上訴人因其前董事長蔡○明等人前揭挪用公司資金行為而受有損失，蔡○明迄95年底尚積欠和解債務本金3,041,883,088元未返還，嗣又經法院宣告破產等節，為原審所認定之事實，核與卷證相符，上訴人受有損失乙節之真實性，並無疑義；但判斷上訴人財務報表上所認列之該損失，於所得稅之計算上，得否自年度收入總額中予以減除，仍應就該損失歸屬於上訴人經營本業及附屬業務之必要性、合理性予以審究。
營利事業本業及附屬業務之經營，其核心目的係為獲取經營事業之收入，又獲取收入之經營活動，有其循環性，即自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力或建置資產，經由銷售產品或勞務或提供資產，再收回資金之程序，此始為企業所由存立經營事業活動。則所謂經營本業及附屬業務「合理發生之損害」，自當限於損害之性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者，始足當之：如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙（查核準則第103條第2項第4款、財政部60年6月30日臺財稅第34948號參照）、收回之資金遭員工侵占（本院96年度判字第928號判決、財政部69年2月25日臺財稅第31608號函釋參照），均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產生之損害，其發生可認為具有合理性，而得認列減除。然而，本件損失，肇因於上訴人前任董事長蔡坤明未經董事會決議，連續經由虛偽帳載等方式挪用資金，並非上訴人具有循環性之營業活動過程中所產生，難認為其經營本業及附屬業務中之合理損失，自不得列為損失，自課稅收入中扣除。原判決以損失是否屬「事業內部控管疏失」所發生，作為得否列為收入減項之依據，將主觀責任之有無與量能課稅之掌握為不當連結，容有所誤，但其認前揭損失不應認列為收入之減除項目，維持復查決定與訴願決定之結論，則與本院並無二致。
至於所得稅法第49條及查核準則第94條第5款關於備抵呆帳損失（簡稱備抵呆帳）及呆帳損失規定之適用，其前提為營利事業於財務報表認列「應收款」（對應於損益表上的收入項目），因一部分或全部經評估不能收回時，才將評估不能回收的金額，認列於資產減項科目作「備抵呆帳」。當應收款淨額（即應收款扣除備抵呆帳）事後發生實際難以回收之事實，再將應收款淨額認列為呆帳損失。徵諸原處分卷附勤業眾信會計師事務所就上訴人96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書所示，上訴人並未將其於89年與前任董事長蔡坤明就該損失之和解，認列為應收款，自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。原判決及上訴人均以上開法文作為本件本金債權因債務人破產不能收回，是否得予以認列為損失之法文依據，容有誤會，應併指明。
