行政法類
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所得稅法及營利事業查核基準關於營利事業虧損之認列
2017-07-02
最高行政法院105年度判字第10號行政判決要旨
惟按行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款既規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」；次按司法院於86年1月17日公布之釋字第420號解釋明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，經98年5月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1採為第1項規定內容，同法條第2項進一步規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，均係揭示實質及量能課稅原則之法理。準此，被投資之事業發生虧損，而辦理減資彌補虧損者，原出資額即有折減，除經查明其確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少納稅義務之情事，應就個案情形，依實質課稅原則予以核認或調整外，應認其投資損失已經實現（稽諸財政部函釋意旨，亦採相同之見解）；亦即投資損失是否實現，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，依一貫實質宏觀視野加以綜合觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察法者，反流於形式，而失去真實。
又有關租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實本負有舉證之責任（現行稅捐稽徵法第12條之1第4項規定參照），而稅捐課徵處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求；於納稅義務人對其投資損失實現的事證已經克盡協力義務的情形下，稅捐稽徵機關必須證明其確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少納稅義務之情事，始得依實質課稅原則予以剔除，如果不能使法院的心證達到完全確信的程度，因需承擔待證事實不存在的不利益，該剔除投資損失的處分即難予以維持。
