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行政法類

本欄將針對實務常見之重要爭議，與您分享!!

稅務爭訟事件與不利益變更禁止

2014-04-25

最高行政法院103年度判字第64號行政判決要旨

本院對前開爭點中有關程序法部分（即交際費、職工福利與利息支出之核課有無違反不利益變更禁止原則），其法律判斷結論及理由形成，如下所述：
1.首先必須指明，在稅務爭訟案件中，有關「爭點主義」及「不利益變更禁止原則」，乃屬二個不同層次，依法律適用之邏輯，要先適用爭點主義決定「稅務爭訟」之審查範圍，再在給定「審查範圍」內，決定有無「不利益變更禁止原則」之適用。
2.而稅捐爭訟法制上之所以採取「爭點主義」，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。而且與爭點事實在本質上相牽連、而在調查過程必然觸及之周邊事實，當然也在得調查之列。
3.從此觀點言之，本案中如果上訴人對應稅項下之交際費及職工福利金額與利息支出金額為爭執，而此等爭執又涉及分攤公式之適用，而分攤公式之計算因子則涉及全部應、免稅金額，則所有交際費用、職工福利、利息支出金額，甚至應、免稅收入金額之多寡，均屬「調查過程必然觸及之周邊事實」，而在爭點範圍中。上訴意旨指出：「依本院採行之法律見解，爭點主義之適用不以科目為準，而以事實為準」等情，固屬正確，但即使爭點主義以「事實」為準，但仍然將調查過程中必然觸及之事實納入爭點。是以其將「整個交際費、職工福利與利息支出分割為數個部分，而認僅該部分在爭點範圍」之主張，實與爭點主義之本質相違背，尚非可採。
4.又確定本案中應稅項下應認列之整筆交際費、職工福利與利息支出金額均在爭訟範圍內，下面即應檢討「不利益變更禁止原則」在行政爭訟中應如何正確適用，對此法律議題有二種不同之法律見解，但其適用結論均認上訴人此程序法部分之主張為不可採，爰將其內涵分別說明如下：
(1)第一種法律見解採取「實質審查」說，其對「不利益變更禁止原則」之內涵，理解如下：

按在爭點範圍內，有關不利益變更禁止原則之適用，基本上是以「爭點事實有無經過實質審認」來做決定。一般而言，經過復查決定審查之爭點，基本上已經過稅捐機關的實質審查。到了訴願階段，即使訴願機關發現復查決定之實質「認事用法」有誤，只要該等錯誤不可歸責於提起行政爭訟之當事人方，基於不利益變更禁止原則，訴願機關也不得基於法律之正確適用，而對爭點事項為更不利於提起行政爭訟當事人方之規制決定。

而在復查決定作成前，如果稅捐機關在納稅義務人履行稅捐報繳義務後，有針對特定爭點，要求報繳人補提資料，並進行實質審查，而作成初核處分者，該經初核處分實質審查之爭點當然也應有不利益變更禁止原則之適用。

將該等法律見解適用於本案，由於上訴人主張有不利益變更禁止原則適用之三部分（即交際費、職工福利與利息費用之應、免稅分攤），並無任何事證顯示，被上訴人在作成初核處分之際，有對分攤比例所涉及之原因事實進行實質調查及認定，並在實質審理基礎下對爭點事實為認定。僅是在形式上引用上訴人提供之書面資料，而為暫時性決定，且該暫時性決定隨即因上訴人提出復查，而全部進入復查階段之審查，故該暫時性決定，依上開法理所述，並無不利益變更禁止原則之適用。

(2)第二種法律見解則採取「爭點範圍結果說」，認以爭點範圍為界，只要審查之最終結果與原來之決定內容相比，沒有對納稅義務人更為不利（主要即是稅額沒有增加），即符合不利益變更禁止原則。若依此法律見解，應以原判決所認「免稅所得，由初核之80,189,485元，於復查決定提高為98,388,088元，對上訴人並無不利，無違反不利益變更禁止原則」之法律見解為可採。
(3)事實上目前稅捐稽徵實務上，每每視各種不同之情況，而在上開二項標準間不斷改變，但本院大部分情形均採取第二種法律見解，故經本院評決之討論，仍認第二種法律見解為可採。